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L’accertamento con adesione non preclude le verifiche successive
06.07.2022
L'accertamento con adesione non preclude all'Amministrazione finanziaria di procedere con l'attività di verifica per i periodi d'imposta successivi, non potendosi considerare l'accordo precedentemente raggiunto come ostativo per futuri accertamenti, tanto più se si è in presenza di ipotesi di abuso diritto. In tal caso, inoltre, non può mai essere invocata l'inapplicabilità delle sanzioni per incertezza normativa oggettiva in quanto l'operazione elusiva si fonda proprio sulla piena conoscenza delle norme vigenti per aggirarle. Sono questi i principi contenuti nella sentenza della Corte di cassazione n. 16675 del 24 maggio 2022
I fatti
La controversia trae origine dal ricorso proposto dal socio di una società di capitali avverso un avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle entrate relativo a Irpef e addizionali dovute su dividendi percepiti dalla società partecipata per il periodo d'imposta 2007.
Con l'atto de qua l'Ufficio finanziario aveva contestato al contribuente, ai sensi dell'allora vigente articolo 37-bis del Dpr n. 600/1973, la realizzazione di un disegno elusivo concluso attraverso una serie di operazioni societarie iniziate nel 2004. In particolare, al fine di collocare le partecipazioni in una holding, i soci avevano utilizzato la cessione di partecipazioni invece della più lineare operazione di conferimento, al principale scopo di conseguire un indebito vantaggio d'imposta pari alla mancata tassazione dei dividendi distribuiti tra il 2005 e il 2008, che invece la società aveva trattato come ripianamento di debiti.
Per completezza si precisa che, con riferimento all'annualità 2004, l'Agenzia delle entrate e il contribuente avevano sottoscritto un atto di adesione ai sensi del Dlgs n. 218/1997 con cui la medesima operazione era stata qualificata come cessione di partecipazioni e non, come nel 2007, conferimento di azioni. Di conseguenza l'accertamento del periodo d'imposta 2004 era stato definito con la tassazione in capo a ciascun socio della plusvalenza pari a alla differenza tra il prezzo di cessione accertato e il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione medesima.
L'adita Commissione tributaria provinciale ha rigettato il ricorso del contribuente e la medesima sorte è toccata all'appello proposto dal soccombente contribuente in Commissione tributaria regionale. Da qui il ricorso in cassazione in cui, per quanto di interesse, il contribuente ha eccepito la violazione dell'articolo 2, comma 3 del Dlgs n. 218/1997 e dell'articolo 10 della legge n. 212/2000 nella parte in cui la sentenza della Ctr ha qualificato le somme percepite dal contribuente nel 2007 come dividendi nonostante nell'accertamento con adesione relativo al 2004, di cui si è fatto cenno sopra, l'operazione complessiva era stata qualificata come cessione di partecipazioni e non come conferimento.
Con ulteriore motivo di ricorso è stata eccepita violazione dell'articolo 6, comma 2 del Dlgs n. 471/1997 con la richiesta di inapplicabilità delle sanzioni tenuto conto degli elementi di incertezza in merito alla sanzionabilità della condotta elusiva.
Entrambi i motivi di doglianza sono stati ritenuti infondati dalla Corte di cassazione che ha rigettato il ricorso e condannato il ricorrente alla refusione delle spese di giudizio.
La decisione
Con il primo motivo di ricorso il contribuente ha eccepito il principio secondo cui, essendo addivenuti nel periodo d'imposta 2004 all'adesione di un avviso di accertamento in cui l'operazione è stata qualificata come cessione di partecipazioni, negli anni successivi è preclusa all'Agenzia delle entrate la possibilità di qualificare diversamente la medesima operazione, ossia come conferimento di azioni, con la conseguente tassazione delle somme ricevute dal socio nel 2007 come dividendi.
La Corte di cassazione ha disatteso la tesi del ricorrente precisando che l'istituto dell'accertamento con adesione previsto dal Dlgs n. 218/1997 vincola le parti per il periodo d'imposta interessato dall'accordo, precludendo solo all'Amministrazione finanziaria l'ulteriore azione accertatrice nello stesso periodo d'imposta. Infatti l'articolo 4, comma 2 del decreto del 1997 consente l'ulteriore azione accertatrice dell'Ufficio, entro il limite temporale degli ordinari termini decadenziali previsti ai fini delle imposte dirette e dell'Iva, solo al verificarsi delle seguenti condizioni:
- se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire
- se la definizione riguarda accertamenti parziali
- se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell'articolo 5 del Tuir, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria
- se l'azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell'azienda coniugale di cui alla lettera c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione.
In altri termini l'accertamento con adesione non ha carattere vincolante per le parti per i periodi d'imposta successivi, in quanto non può essere paragonato ad un giudicato con riferimento ai presupposti fattuali posti a fondamento dell'azione accertatrice.
La Corte di cassazione ha precisato che l'accertamento con adesione, che costituisce pur sempre un esercizio del potere impositivo da parte dell'Amministrazione finanziaria, è assimilabile a un "accordo di diritto pubblico" soggetto alla speciale disciplina pubblicistica contenuta nel Dlgs n. 218/1997, "avente carattere cogente siccome afferente all'obbligazione tributaria, ai suoi presupposti e alla base imponibile." L'efficacia di tale accordo è limitata entro i limiti, di merito e temporali, con cui l'accordo stesso si è formato, non potendosi estendere tale efficacia oltre tali presupposti e termini temporali.
In ragione di tale principio l'accertamento con adesione non preclude all'Amministrazione finanziaria di procedere con l'accertamento per i periodi d'imposta successivi, non potendosi considerare l'accordo precedentemente raggiunto come ostativo con riferimento ai periodi d'imposta successivi "tanto più che, essendosi in presenza di comportamenti elusivi, il contribuente non può considerarsi sorpreso dell'attività accertatrice dell'Amministrazione finanziaria."
Ugualmente infondata è stata ritenuto dal collegio di legittimità la doglianza sull'inapplicabilità delle sanzioni amministrative per la presunta incertezza in merito alla sanzionabilità della condotta elusiva.
Il tema riguarda la corretta applicazione delle disposizioni contenute nell'articolo 6, comma 2 del Dlgs n. 471/1997 per cui "non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono."
L'incertezza normativa oggettiva si ravvisa quando è impossibile individuare in maniera univoca la norma giuridica applicabile al caso di specie. Possono costituire indici rivelatori di tale incertezza una serie di situazioni quali, ad esempio:
- la difficoltà di individuare le disposizioni normative o di confezionare la formula dichiarativa della norma giuridica o di determinarne il significato
- la mancanza di prassi o la loro contraddittorietà
- la mancanza di orientamenti giurisprudenziali o l'esistenza di giudicati contrastanti
- l'esistenza di opinioni dottrinali non univoche.
La Corte di cassazione ha chiarito a riguardo che, in caso di comportamento elusivo, non può mai ravvisarsi un'ipotesi di incertezza normativa nei termini suesposti posto che "per definizione, l'operazione tendente all'elusione del tributo si connota per un particolare approfondimento della normativa vigente, e quindi si fonda proprio su una piena conoscenza di essa".
La questione sull'applicabilità delle sanzioni tributarie amministrative alle ipotesi elusive è stata peraltro definitivamente superata dall'introduzione dell'articolo 10-bis della legge n. 212/2000, sull'abuso del diritto e dell'elusione fiscale, che dal 2016 ha sostituito le norme contenute nel citato articolo 37-bis. Il comma 13 dell'articolo 10-bis prevede espressamente che le operazioni abusive danno luogo all'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie. da fisco oggi.