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Disciplina società controllate estere: si apre la consultazione per la sostenibilita'
08.12.2024
Via libera alla consultazione pubblica sulla bozza di circolare contenente i primi chiarimenti sulla disciplina in tema di Controlled foreign companies (Cfc), adeguate al decreto Atad (articolo 4 Dlgs n. 142/2018, attuativo della direttiva Ue n. 2016/1164) e sullo schema di provvedimento con i nuovi criteri per determinare in modalità semplificata il requisito dell'effettivo livello di tassazione (tassazione effettiva dell'utile inferiore al 50% di quella italiana), indicato dall'articolo 167, comma 4, lettera a) del Tuir.
I documenti rimangono consultabili fino al 6 agosto 2021. Entro tale data, operatori economici, professionisti ed esperti possono inviare il proprio contributo, con proposte di modifica o di integrazione, esclusivamente tramite posta elettronica, all'indirizzo dc.gc.internazionale@agenziaentrate.it. Per garantire un efficiente processo di consolidamento dei diversi contributi, i soggetti interessati sono invitati a inviare le proprie osservazioni seguendo, per quanto possibile, lo schema seguente: Tematica / Paragrafi della circolare / Punti del provvedimento interessati / Osservazioni / Contributi.
Terminata la fase della consultazione pubblica, l'Agenzia delle entrate procederà alla pubblicazione dei commenti pervenuti per i quali il proponente non abbia formulato un'espressa richiesta di non divulgazione. Le Entrate valuteranno le osservazioni trasmesse, ai fini di un eventuale recepimento nella versione definitiva della circolare.
La bozza di circolare ricorda, in via preliminare, che la disciplina sulle "Controlled Foreign Companies" (articolo 167 del Tuir) è finalizzata a rendere imponibili in Italia gli utili prodotti dalle società estere controllate che beneficiano di una tassazione ridotta nello Stato di insediamento e che, al tempo stesso, risultano titolari di determinate categorie di proventi (passive income), senza svolgere un'attività economica effettiva. L'imposizione è in capo al soggetto controllante italiano, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili e in modo separato, indipendentemente dall'effettiva percezione degli stessi, sotto forma di dividendi.
Il documento si sofferma, in particolare, sui requisiti per la sua applicazione, distinguendo quelli soggettivi da quelli oggettivi e fornisce indicazioni sulla circostanza esimente, che consente di disapplicare la disciplina Cfc al verificarsi di alcune condizioni, e sugli effetti che derivano dall'applicazione della stessa disciplina nella versione modificata dal decreto Atad.
Lo schema di provvedimento aggiorna e sostituisce le indicazioni del precedente provvedimento del 16 settembre 2016, in omaggio alla nuova disciplina Cfc recata dal decreto Atad, disciplinando i criteri per determinare, con modalità semplificata, l'effettivo livello di tassazione a cui è assoggettata la controllata al fine della comparazione tra tassazione effettiva estera e tassazione virtuale interna. Viene precisato che per la tassazione effettiva estera rilevano sia le imposte sul reddito effettivamente dovute dall'entità estera controllata nello Stato di localizzazione, al netto dell'utilizzo di eventuali crediti d'imposta, sia le imposte prelevate sui redditi della stessa entità estera in altre giurisdizioni, versate a titolo definitivo e non soggette a rimborso; per la tassazione virtuale interna rileva l'Ires e non l'Irap.
Sistema precedente alla direttiva Atad
Le misure sono state recentemente riviste, alla luce della direttiva Atad (direttiva Ue n. 2016/1164), dall'articolo 4 del Dlgs n. 142/2018 (decreto Atad) che ha provveduto a recepire le disposizioni unionali. Prima delle novità apportate dalla normativa Ue, la disciplina in tema di Cfc era riferita solo alle società localizzate in Stati o territori cosiddetti black list, alle quali il legislatore aveva affiancato, a partire dal 2010, le misure da applicare ai territori white list, inclusi gli Stati Ue e quelli appartenenti allo Spazio economico europeo.
Nel 2015 sono stati modificati i principi per cui un Paese era incluso nella black list con l'introduzione del criterio basato sul livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia: i Paesi a regime fiscale privilegiato erano, quindi, così individuati sulla base del livello di tassazione nominale inferiore a più della metà di quello applicabile in Italia.
Una seconda disciplina, regolata dal comma 8-bis dell'art. 167 del Tuir, considerava i Paesi a regime fiscale privilegiato se il livello di tassazione effettiva era inferiore a più della metà di quella cui la controllata estera sarebbe stata soggetta se residente in Italia e alla circostanza che più del 50% dei proventi della società estera fosse costituito da passive income, con l'esimente (comma 8-ter), in linea con la giurisprudenza della Corte Ue, consistente nel dimostrare che l'insediamento all'estero non era un artifizio per conseguire un indebito vantaggio fiscale.
Riforma del sistema delle Cfc
Nel recepire la normativa comunitaria, il legislatore con il Dlgs n. 142/2018 ha rimodulato le disposizioni sulla tassazione delle Cfc. La principale novità è rappresentata dalla sostituzione del doppio sistema con un'unica fattispecie, a prescindere dallo Stato di residenza o di localizzazione della società estera, e della presenza di due requisiti:
- l'assoggettamento a una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui la controllata estera sarebbe stata soggetta qualora residente in Italia
- il fatto che oltre un terzo dei propri proventi devono essere passive income.
La riforma, inoltre, è intervenuta su molteplici aspetti: ha incluso nel perimetro dei destinatari della normativa Cfc le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, in relazione alle entità estere da esse controllate, compresi i soggetti in regime di branch exemption (articolo 168-ter del Tuir); ha esteso la nozione di controllo, diretto o indiretto, anche ai casi di partecipazione agli utili superiore al 50%, ha ridotto a un terzo la soglia dei proventi da passive income che include la controllata estera fra le Cfc; ha previsto una sola circostanza esimente (svolgimento di un'attività economica effettiva mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali ed eliminazione del requisito del radicamento della Cfc nel mercato dello Stato o territorio in cui la stessa è localizzata); ha eliminato la presunzione dell'articolo 167, comma 5-bis del Tuir (che presupponeva un rafforzamento della esimente dell'attività effettiva qualora i proventi della controllata estera fossero stati generati per più del 50% dall'investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, o dalla concessione di diritti relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica); infine ha modificato l'elenco dei proventi passive income.
Nella versione provvisoria, aperta alla consultazione pubblica, la circolare fornisce quindi i primi chiarimenti sulle modifiche apportate alla disciplina delle Cfc, mettendo in luce i requisiti soggettivi e quelli oggettivi, come il controllo esercitato dal soggetto residente nei confronti della partecipata estera, il basso livello di tassazione della partecipata o della stabile organizzazione, il conseguimento di specifici proventi.
Dal progetto Beps alla direttiva Atad
L'interesse di tutti gli Stati a ostacolare l'azione di erosione di base imponibile anche attraverso schemi di pianificazione fiscale aggressiva attuati su scala transnazionale ha dato origine ai lavori dell'Ocse nell'ambito del progetto "Beps" ("Base erosion and profit shifting") avviato nel 2013, che ha visto nel 2015 la pubblicazione di tredici Rapporti per contrastare tali fenomeni, finalizzati al perseguimento della coerenza nelle disposizioni introdotte dagli Stati, della prevalenza della sostanza rispetto alla forma, della trasparenza e certezza.
Nell'ambito del Pilastro I si colloca l'Azione 3 ("Designing effective controlled foreign company CFC rules"), che prevede la definizione di "migliori pratiche" da adottare nella predisposizione di norme interne volte a individuare e assoggettare a imposizione i redditi imputati a società controllate estere localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata.
È sulla base delle raccomandazioni (non vincolanti) contenute nei Rapporti Beps che nel 2016 è stata adottata la direttiva Atad dal Consiglio Ue "Economia e finanza". Il termine per il suo recepimento era stato fissato al 31 dicembre 2018, ma a ciascuno Stato è stata data la facoltà di adottare norme antielusive ancora più severe. Per quanto riguarda l'Italia, è stato riformulato l'articolo 167 del Tuir per renderlo conforme alla disciplina comunitaria, con il Dlgs n. 142/2018, le cui regole si applicano a partire dal periodo d'imposta 2019 per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare.
Alcune novità: l'ambito soggettivo, il controllo, la circostanza esimente
Fra le novità chiarite dalla circolare l'ambito soggettivo, rispetto al quale viene precisato che la disciplina Cfc si rivolge a tutti i soggetti Irpef e Ires residenti in Italia, indipendentemente dalla forma giuridica assunta e dall'attività svolta. Le misure infatti valgono per i tutti i soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato italiano, nonché per le stabili organizzazioni ivi localizzate di soggetti residenti all'estero che detengono il controllo di soggetti non residenti.
Anche il concetto di controllo è cambiato: la precedente formulazione dell'articolo 167 del Tuir al comma 3 presupponeva che il soggetto residente detenesse il controllo di quello estero facendo riferimento al solo controllo civilistico (articolo 2359 codice civile), mentre nell'attuale versione il comma 2 dell'articolo 167 del Tuir prevede che la disciplina Cfc si applichi a imprese, società ed enti non residenti nel territorio dello Stato rispetto ai quali si verifichi almeno una delle seguenti condizioni:
- siano controllati, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell'articolo 2359 c.c., da un soggetto residente
- oltre il 50% della partecipazione ai loro utili sia detenuto, direttamente o indirettamente, tramite una o più società controllate o tramite società fiduciaria o per interposta persona, da un soggetto residente. da fisco oggi.