Attività formativa all’estero, l’Iva dipende dall’ “allievo”

Con la risposta n. 469 del 23 settembre 2022, l'Agenzia ribadisce che le prestazioni didattiche e quelle accessorie, effettuate da una società in uno Stato estero in veste di ente ospitante, non sono territorialmente rilevanti in Italia quando rese a favore di un committente privato. Quando, invece, il committente è soggetto passivo Iva, rilevano territorialmente in Italia se il committente è ivi stabilito ai fini Iva, con possibilità per la società di usufruire del regime di esenzione Iva.

Una società opera all'interno di progetti previsti, disciplinati e finanziati dall'Ue ed approvati dalle Agenzie nazionali competenti, in particolare nell'ambito della formazione intra-Ue.

In tale ambito, la compagine può agire come ente ospitante, erogando - in Italia o in un Paese estero - attività formativa o come ente di supporto, fornendo prestazioni di iscrizione dei partecipanti ad analoghe attività formative, oltre a prestazioni opzionali. In questo caso, le attività formative sono erogate da un diverso ente ospitante, con sede in un Paese estero oppure in Italia.

In entrambi i casi, la società emette fattura nei confronti dell'ente di invio, ovvero l'istituto, il centro di formazione, la scuola o i relativi consorzi da cui provengono i partecipanti all'attività formativa, oppure direttamente nei confronti dei beneficiari individuali degli istituti, a seconda delle modalità organizzative scelte dall'ente beneficiario dei fondi del programma e compatibilmente con quanto stipulato con l'Agenzia nazionale competente.

L'ente di invio o il beneficiario individuale può essere soggetto passivo Iva, stabilito o meno in Italia oppure privato consumatore, stabilito o meno in Italia.

Con riguardo al ruolo di ente ospitante, la società precisa di avvalersi del regime di esenzione Iva, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, n. 20) Dpr n. 633/1972, applicabile anche alle relative prestazioni accessorie, sulla base del parere tecnico favorevole rilasciato dal competente Ufficio scolastico regionale e della risposta resa dall'Agenzia in sede di interpello.

In relazione al ruolo di ente di supporto, le attività svolte dalla società si riferiscono a prestazioni accessorie e strumentali a quelle didattiche, erogate da un soggetto diverso stabilito all'estero. In particolare, si tratta di prestazioni che riguardano l'iscrizione dei partecipanti alle attività formative, ovvero la raccolta e gestione dei dati dei partecipanti ai corsi o di prestazioni opzionali, che derivano dagli accordi stipulati tra gli enti che partecipano al programma Ue di formazione e possono concretizzarsi in organizzazione di attività socio-culturali all'estero, prenotazione alloggi all'estero, organizzazione di webinar dall'Italia nonché in servizi di compensazione di emissione CO2.

La società precisa che entrambe le tipologie di prestazioni sono svolte dall'Italia con riguardo ad un'attività formativa erogata da un ente ospitante estero e ritiene che le stesse siano da considerare come un'unica prestazione, in quanto integrano e completano l'operazione principale, oltre ad essere rese nei confronti dello stesso soggetto che fruisce della prestazione principale.

Tuttavia, i rapporti intercorrono in primis tra l'ente di supporto e quello di invio, che eroga un corrispettivo al primo soggetto in cambio delle prestazioni rese.

La società istante chiede, dunque, se:

1) in qualità di ente ospitante possa fatturare le sue prestazioni in regime di esenzione Iva ex articolo 10, primo comma, n. 20) decreto Iva, quando le stesse sono rese all'estero;

2) in qualità di ente di supporto, possa fatturare i servizi forniti usufruendo del medesimo regime di esenzione, di cui normalmente godono le prestazioni didattiche rese dall'ente ospitante.

Con riferimento al primo quesito, l'Agenzia premette che va riconosciuta l'esenzione ex articolo 10, primo comma, n. 20) decreto Iva a determinate prestazioni didattiche rese dalla società in veste di ente ospitante, oltre all'estensione del medesimo regime Iva ad ulteriori prestazioni dallo stesso effettuate nel rispetto del principio di accessorietà. Ciò nel presupposto che dette operazioni fossero eseguite in Italia e trovassero concreto riscontro i requisiti rilevanti in tema di accessorietà.

In questo senso, l'applicabilità del regime di esenzione è subordinata alla circostanza che le prestazioni rese dalla società siano territorialmente rilevanti in Italia in base al combinato disposto degli articoli 7-ter, comma 1, e 7-quinquies, comma 1, lett. a) Dpr n. 633/1972 (cfr. anche circolare n. 37/2011).

Al riguardo, l'Agenzia ricorda che per l'articolo 7-quinquies, comma 1, lett. a), Dpr n. 633/1972 "in deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1: a) le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti rese a committenti non soggetti passivi, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività sono ivi materialmente svolte".

Dunque, i servizi relativi alle attività educative e quelli accessori alle stesse rilevano nel territorio in cui sono materialmente eseguite quando sono rese a privati consumatori o soggetti ad essi equiparati. Se sono, invece, effettuate a favore di soggetti passivi Iva, perde rilevanza il luogo in cui il servizio è materialmente eseguito dal prestatore e torna applicabile il principio generale di cui all'articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del decreto Iva, che fa dipendere la territorialità Iva della prestazione di servizi dallo Stato in cui committente è stabilito ai fini Iva.

Quanto all'accessorietà, la prassi dell'Agenzia prevede che, al fine di qualificare una prestazione di servizi come accessoria rispetto a quella principale, pur restando confermata la necessaria strumentalità della prima rispetto alla seconda, è opportuno prescindere dall'identità dei soggetti coinvolti nell'operazione principale e in quella accessoria, presupposto che invece rileva ai fini dell'articolo 12 Dpr n. 633/1972 (cioè la circostanza che il soggetto che fornisce la prestazione principale è il medesimo che fornisce anche quella accessoria) (cfr. circolare n. 37/2011).

Pertanto l'eventuale sussistenza del nesso di accessorietà dovrà essere valutata in considerazione dei principi sino ad ora illustrati.

In definitiva, le prestazioni didattiche e quelle ad esse accessorie, materialmente effettuate dalla società in uno Stato estero in veste di ente ospitante non sono territorialmente rilevanti in Italia quando rese a favore di un committente privato consumatore. Quando, invece, il committente è un soggetto passivo Iva, rilevano territorialmente in Italia se il committente è ivi stabilito ai fini Iva con conseguente possibilità per la società - al ricorrere dei presupposti - di usufruire del regime di esenzione ex articolo 10, primo comma n. 20) Dpr n. 633/1972.

In ogni caso, le prestazioni didattiche eseguite all'estero devono essere del tutto assimilabili a quelle per cui l'Istante ha ottenuto il riconoscimento in Italia.

Riguardo al secondo quesito posto, avente ad oggetto le prestazioni effettuate dalla società in qualità di ente di supporto (ossia di fornitore) a favore dell'ente di invio (ossia del committente), ovvero di un beneficiario individuale, nei cui confronti emette fattura, l'Agenzia osserva che il regime di esenzione richiamato concerne il rapporto tra l'ente di formazione, in possesso dei necessari requisiti, ed i propri discenti, e non anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dai fornitori nei confronti dello stesso ente (cfr. risposta alla consulenza giuridica n. 6/2021).

Inoltre fermo restando che la normativa unionale lascia al legislatore nazionale la disciplina del c.d. "riconoscimento", questo requisito soggettivo non può essere mutuato in automatico dal committente estero, rilevando solo quello accordato dalle competenti autorità italiane (cfr. risoluzione n. 134/2005 e risposta n. 750/2021). Tra l'altro, nella legislazione Ue rilevante (cfr. articolo 132, par. 1, lettera i) direttiva Iva e regolamento di esecuzione Ue n. 282/2011) non è previsto un meccanismo di "mutuo riconoscimento" concesso da uno Stato membro nei confronti dei restanti Stati membri.

In ogni caso, conclude l'Agenzia, ove territorialmente rilevanti in Italia, i servizi in questione saranno soggetti al regime ordinario di tassazione Iva. In particolare, occorrerà valutare nel singolo caso concreto se si tratti o meno di una complessa operazione gestionale e organizzativa. da fisco oggi.